Ley 16.637 & Decreto 244/018 – Software y servicios vinculados

Desde hace varios años, Uruguay ha mantenido un régimen promocional en relación a la industria del software.

Hasta el 31 de diciembre de 2017, la exoneración del software estaba condicionada a su lugar de aprovechamiento: si los productos y/o servicios se aprovechaban íntegramente en el exterior, la renta derivada de los mismos, resultaba exonerada.

Esta franquicia ha sido cuestionada en el marco de la Acción 5 del Plan BEPS (regímenes preferenciales que involucren factores “móviles”), por lo que Uruguay, en pro de adaptarse a los estándares internacionales exigidos, ha tenido que modificar la misma.

No se admiten regímenes que otorguen un tratamiento más beneficioso a las operaciones realizadas con no residentes que a las realizadas con residentes; a su vez, el “lema” de la Acción 5 está en otorgar beneficios cuando la actividad sustancial que genera la renta objeto del beneficio se realiza en el país.

Bajo estos condicionamientos, se redefinió la exoneración aplicable a las rentas derivadas de la industria del software.

En la nueva redacción de la exoneración, dispuesta en el literal S) del artículo 52 del Título 4, se eliminó la discriminación en función del destino de la venta y establecieron ciertos requisitos de sustancia para acceder a la misma.

Previo a la Ley N° 19.637, la Ley de Rendición de Cuentas N° 19.535 había modificado el literal S) referido, con vigencia a partir del 1/1/18; esta Ley nunca fue reglamentada. Luego, con la Ley N° 19.637, este literal fue modificado nuevamente, con vigencia a partir de ejercicios iniciados a partir del 1/1/18, y fue reglamentado por el Decreto 244/018.

Determinación de la renta exonerada

 La exoneración se aplicará de forma diferente según si la renta en cuestión deriva de:

1. Productos registrados [1] de acuerdo a la normativa de registro de los derechos de propiedad intelectual (Ley N° 9.739).
2. Otros productos y servicios.

1. Productos registrados:

La exoneración de la renta derivada de la venta o licenciamiento de productos registrados se determina en función del siguiente cociente:

Exoneración = (gastos y costos directos incurridos para desarrollar el activo) x (1,3) / (gastos y costos directos totales incurridos para desarrollar el activo)

Consideraciones respecto del cociente:

• Numerador: se incluyen gastos y costos directos incurridos por el desarrollador y servicios contratados con no vinculadas (residentes o no residentes) y con vinculadas residentes.
• Denominador: Incluye a los del numerador sin el incremento del 30% + gastos y costos correspondientes a concesión de uso o adquisición de derechos de propiedad intelectual + servicios contratados con partes vinculadas no residentes.
• Cuando tomamos gastos y costos, no analizamos regla candado, consideramos el valor del gasto/costo.
• Si pago una regalía, licencia de uso, o pago por un programa base para luego diseñar el software propio, esto va solo en el denominador (sería pagos por derechos de propiedad intelectual).
• Para determinar el cociente sumo gastos y costos de varios ejercicios, o sea, todos los gastos y costos que se fueron incurriendo para el desarrollo del activo. Una vez que registro el activo, determino el cociente para ese activo y en base al mismo, exonero las rentas que genere ese activo registrado a lo largo de su vida.
• La situación de un producto no incide sobre otro; cada producto determina un cociente.
• En aquellos casos donde el trabajo es llevado a cabo por dueños o socios que aportan por un sueldo ficto, el costo a computar sería el del aporte a la Seguridad Social, no el sueldo ficto ya que debe tratarse de un gasto/costo real.
• En caso de estar ante desarrollos de nuevas versiones de productos ya registrados, si bien no está dicho a nivel normativo, sería razonable partir del cociente anterior y agregar los nuevos costos/gastos incurridos a efectos de determinar un nuevo cociente para la nueva versión.

2. Otros productos y servicios:

Las rentas por otros productos y servicios estarán exoneradas en su totalidad siempre que la actividad sea desarrollada por el sujeto pasivo en territorio nacional.

A estos efectos, se considera que la actividad es desarrollada en territorio nacional cuando el monto de los gastos y costos directos incurrido en el país para la prestación de los servicios es superior al 50% del monto de los gastos y costos directos totales incurridos en el ejercicio para la prestación de los mismos.

Asimismo, se exige que se emplee a tiempo completo recursos humanos en número acorde a los servicios prestados, calificados y remunerados adecuadamente.

2.1. Consideraciones respecto del cociente:

• Si el cociente es mayor a 0,5 se exonera la renta derivada de estos productos y servicios en su totalidad, y si es menor, queda todo gravado.
• En este cociente importa dónde se contrata, si en Uruguay o en el exterior; no interesa si es con vinculadas o no, o si se trata de propiedad intelectual.
• El cociente se determina por empresa y por ejercicio, no se analiza individualmente por cada servicio, por lo que la situación de un tipo de servicio incide sobre los otros. Así pues, si para el desarrollo de determinados servicios se contrata mayoritariamente con el exterior, pero para otros se contrata localmente, si en el total, el cociente resulta mayor a 0,5, la totalidad de las rentas por servicios quedarán exoneradas. Asimismo, podría suceder que un ejercicio la empresa tenga todas las rentas por servicios exonerados y al siguiente, resulten todas gravadas (si en la ponderación total pesaron más aquellos servicios con mayor contratación al exterior).
• En aquellos casos donde el trabajo es llevado a cabo por dueños o socios que aportan por un sueldo ficto, el costo a computar sería el del aporte a la Seguridad Social, no el sueldo ficto ya que debe tratarse de un gasto/costo real.

2.2. Productos y servicios incluidos:

Hasta el 31/12/2017, o sea, bajo el régimen anterior, quedaban comprendidos:

• Implementación en el cliente.
• Actualización y corrección de versiones.
• Personalización (GAPs).
• Prueba y certificación de calidad.
• Mantenimiento del soporte lógico, capacitación y asesoramiento.
• Otros servicios vinculados: (i) hosting, (ii) call center, (iii) tercerización de procesos de negocios y (iv) comercialización y otros servicios, en tanto en todos los casos tengan por objeto a los soportes lógicos, aún cuando los mismos no hayan sido desarrollados por el prestador de los servicios.

Los productos y servicios comprendidos en el nuevo régimen (art.161 bis del Decreto 150/007) son:

• Desarrollo de soportes lógicos para terceros, no registrados por el desarrollador (si fueran registrados, habría que analizarlos en base al numeral 1 – productos registrados).

Esto incluye: investigación, innovación, análisis, diseño, construcción, homologación, adecuación y personalización (GAPs) y parametrización.

• Servicios vinculados a soportes lógicos desarrollados por el prestador o por terceros:
  • implementación en el cliente,
  • integración,
  • soporte técnico,
  • actualización y corrección de versiones,
  • mantenimiento correctivo y evolutivo,
  • conversión y migración de datos,
  • pruebas y certificación de calidad (testing),
  • riesgo informático,
  • seguridad,
  • capacitación: cuando refiera a soportes lógicos desarrollados por terceros, se requerirá  que el prestador haya realizado alguno de los servicios mencionados, y la capacitación debe vincularse al resultado de la aplicación de dichos servicios.

Nótese que la lista de productos y servicios comprendidos es taxativa y tuvo variantes respecto del régimen anterior.

Condiciones para acceder a la exoneración

Además del cumplimiento de los requisitos de sustancia descriptos precedentemente, con igual importancia, se deben cumplir también requisitos formales para acceder a la exoneración que corresponda.

• Se deberá presentar ante la DGI una declaración jurada donde consten los extremos previstos en la normativa (detalle de elementos que integran el cociente, constancia de registro en caso correspondiente).
• Dejar constancia en la documentación que respalde la operación, el porcentaje de exoneración para el caso de activos registrables, o el monto exonerado en el resto de los casos.

Respecto a este punto, cabe aclarar que en el caso de los “restantes productos” y servicios, o sea, los del numeral 2, la exoneración o no de las rentas derivadas de los mismos, recién se conocería a fin de ejercicio, sin embargo, la empresa debe estimar cuál será su situación para el ejercicio en curso y dejar constancia en la documentación de venta respecto de si se trata de una venta exonerada o no.

Aspecto subjetivo de la exoneración

La exoneración solo podrá aplicarse a aquellas entidades comprendidas en el literal A) del artículo 3 del Título 4 (esto es, SA, SRL, etc.), con excepción de las sociedades de hecho y sociedades civiles (numeral 8 de dicho artículo).

No quedan comprendidas tampoco las empresas unipersonales.

Vigencia

Las disposiciones de la Ley N° 19.637 regirán para ejercicios iniciados a partir del 1/1/2018.

Se faculta al Poder Ejecutivo a mantener el régimen de exoneración vigente al 31/12/17 [2] exclusivamente para los contribuyentes que a dicha fecha se hubieran amparado a la exoneración. En tal caso, el régimen no podrá extenderse más allá de los ejercicios cerrados 30/6/21, y será de carácter opcional para los contribuyentes. Se excluyen aquellos productos que se hubieran adquirido o desarrollado entre el 1/10/2017 y el 31/12/2017.

La Acción 5 del Plan BEPS admite la posibilidad de introducir normas de excepción que permitan a los contribuyentes que se beneficiaban de un régimen, que puedan seguir haciéndolo hasta una segunda fecha específica, más allá de la vigencia del nuevo régimen.

Mediante Decreto 244/018, esta facultad se utilizó, pero solo para el caso de software registrado, no para otros productos y servicios.

Además del régimen transitorio citado precedentemetne, se previó otro régimen transitorio que sí incluye a las rentas derivadas de productos no registrados y servicios.

En efecto, el artículo 2 del Decreto 244/018 establece: Los contribuyentes con ejercicio en curso al 31/12/2017 podrán optar por aplicar a los activos y actividades comprendidas en el literal S) del artículo 52 del Título 4, el régimen de exoneración vigente al 31/12/2017, siempre que a esa fecha se hubieran amparado a la misma. Quedan excluidas de aplicar dicho régimen, las rentas derivadas de aquellos activos adquiridas o desarrollados respecto de los cuales se hubieran aplicado por primera vez los beneficios en el período comprendido entre el 1/10/2017 y el 31/12/2017.

Lo dispuesto en el presente artículo será de aplicación para los ejercicios cerrados hasta el 30/11/2018, en los términos y condiciones que establezca la DGI.

De no existir este régimen transitorio, todos cierres posteriores al 01/01/2018 y hasta el 30/11/2018, ya quedaban comprendidos dentro de lo dispuesto en la Ley de Rendición de Cuentas N° 19.535, la cual ya modificaba la exoneración del literal S) del artículo 52 del Título 4 y no había norma reglamentaria.

Estos regímenes transitorios no discriminan según forma jurídica del contribuyente, por lo tanto, aquellas formas jurídicas que quedan por fuera del aspecto subjetivo de la nueva norma exoneratoria, también pueden aplicarlos.

Modificaciones en la regla candado

Se agrega al artículo 20 del Título 4 el siguiente inciso:

Cuando se trate de gastos incurridos con contribuyentes del IRAE cuyas rentas netas se encuentren exoneradas parcialmente en función de la determinación de un cociente, la deducción estará limitada al monto que surja de aplicar a dichos gastos el porcentaje correspondiente a la renta no exonerada.

A su vez, la Ley de Rendición de Cuentas N° 19.535 había excluido a las amortizaciones del software del artículo 21 del Título 4. Esto implica que, para la deducción de las mismas, habrá que verificar el cumplimiento de las condiciones requeridas por los artículos 19 y 20 de este Título.

Por ende, si el prestador/desarrollador se encontrara exonerado de IRAE, la contraparte no va a poder deducir el gasto/costo en su liquidación de IRAE.

En este sentido, merece comentarse que, si hubiera una empresa que venda localmente software o servicios vinculados, y que, calificando para quedar exonerada, pretenda que no se le aplique la exoneración para evitar el perjuicio fiscal que se genera a sus clientes, podría no quedar exonerada no cumpliendo con los requisitos formales que se exigen.

[1] Registro de propiedad intelectual en la Biblioteca Nacional.

[2] Régimen de exoneración vigente al 31/12/2017: S) Las derivadas de investigación y desarrollo en las áreas de biotecnología y bioinformática, y las obtenidas por la actividad de producción de soportes lógicos y de los servicios vinculados a los mismos, que determine el Poder Ejecutivo, siempre que los bienes y servicios originados en las antedichas actividades sean aprovechados íntegramente en el exterior.

Nota relacionada: Ley 19.637 – Se modifican disposiciones respecto de la industria del software y otras referidas a la inversión y desarrollo productivo